刍议注册会计师的社会职责与作用

　　一、关于注册会计师的社会职责

　　注册会计师的职责不外乎提供鉴证和咨询服务两方面。各国注册会计师的职责、义务一般都是在成文法（国家法律）或不成文法（合同契约）中规定的。这从各国注册会计师的概念和业务范围中可以得到部分解释。各国法律对从事委托审计的注册会计师或者称经济审计师、公共会计师、公认会计师、特许会计师的概念都作出了相应的定义。注册会计师履行职责是以取得执业许可为前提的。广义上讲，注册会计师是指取得注册会计师资格，从事会计、审计中介服务的专业人士；狭义上讲，注册会计师是指执行注册会计师法定审计业务的专业人士。

　　（一）签署具有证明效力的文件

　　从委托人角度，具有证明效力的文件主要由于以下几类业务而产生。第一类是各类企业常规性审计。注册会计师法定证明力文件的委托人，既有公司法或者证券法规定的公司制企业，又有商法规定的其他类型的商业性企业。注册会计师的鉴证业务通常包括：审查企业会计报表，出具审计报告；验证企业资本，出具验资报告；办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；法律、行政法规规定的其他审计业务。注册会计师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。第二类是各类政府、组织、机构委托的合法性审计。如专门法规定的学校、医院、公益法人（非政府机构、非公司法人）、政府资助事业、地方政府、各政党等非营利法人依法委托的审计等。第三类是投资人、债权人委托的各类投资、破产清算鉴证业务。第四类是金融机构、信托、担保机构、保险业委托的鉴证业务。第五类是法院委托的各类司法会计、经济案件鉴证业务。显然，经济生活中对注册会计师的鉴证需求是广泛的，除了公司企业的报表审计外，其他领域的财务资料证明文件也越来越多地委托注册会计师进行鉴证。

　　（二）揭示和报告违法行为

　　值得一提的是，在注册会计师提供证明文件的同时，还要求揭示和报告舞弊、欺诈等违法行为。这一要求从最初的作为直接目的发展为非主要目的，但只经历了一个短暂的时间，很快，一些国家越来越强调并确定揭示和报告舞弊违法行为是注册会计师的分内之事，如法国、德国、新加坡、马来西亚以及后来的英国等都立法明示，注册会计师审计过程中，有义务报告公司的违法和舞弊行为。

　　（三）承办各类咨询服务

　　最初，咨询服务并非是代表注册会计师职业特征的服务，而是应客户的需要提供的“额外服务”。由于注册会计师在进人企业时的“理账”和完成审计后的问题发现而提供“管理建议”，使咨询服务变得顺理成章。随之与会计师事务所收费联系起来，就一直成为有争议的活动，但是，由于执业界的争取，它还是被确认下来。联合国中心产品分类系统将其列在服务部门当中，作为WTO成员间可以谈判的服务贸易项目，主要包括会计咨询、税务咨询、管理咨询三部分。会计咨询服务更似企业“外包”出去的内部工作，包括代理记账、编制财务报表和报告、财务会计制度设计、公司秘书、行政管理、内部审计、养老金计划和薪酬管理、存货、交易数据管理，等等。税收咨询服务，包括企业税收计划和咨询、企业税收报表的编制和审阅服务、个人税收报表的编制和审阅服务以及其他税收服务。管理咨询服务，包括一般管理咨询服务和除企业税收咨询以外的财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系咨询及其他管理咨询服务。

　　二、关于注册会计师职业的作用

　　从上述注册会计师的鉴证职责、报告义务和提供咨询服务看，注册会计师的作用是与审计对象、审计范围、审计目的及其相应职责相联系的。自注册会计师产生以来，其作用不断发生变化并一直都存在争议。安然事件后，对于注册会计师作用的描述出现比较多的词就是“链条”，鲜明地区别于“经济警察”、“看门狗”、“基石”，这反映了全球会计职业界对注册会计师作用的反思，在肯定其重要作用的同时也强调其作用的有限性。事实上，更为准确地讲，注册会计师是市场经济运行链条的一个环节，特别是资本市场运行链条的一个基础环节。注册会计师的任务是为经济实体的活动提供中介性媒介服务，不是物质产品的直接生产者，但是对物质产品生产过程、结果起到鉴证和服务作用，即为产品的价值和附加值提供确认性的服务，因此说注册会计师制度是市场经济运转的一个必要环节，是符合实际的。但这是从整个市场经济机制角度讲的，相对与市场运行的机理而言，尤其是从转轨经济和不同经济管理模式的角度来看则是不够的。归纳起来，关于注册会计师作用的讨论，主要有监督、鉴证、资源配置三方面，三方面作用在各种体制下都是兼而有之，只是在不同体制下各有侧重而已。

　　（一）监督

　　注册会计师应履行监督职能的观点，由来已久。世界上第一份独立审计报告，就是从查错纠弊开始的。最初的股份公司审计是建立在股东、债权人与管理者之间的经济责任关系基础上，以第三人的身份，就公司会计报告的准确性和真实性，提供一份具有客观性的证明，从而将值得信赖的财务信息传递给股东和债权人，简言之，“民间审计师的职责就是通过监督职能，将管理当局履行经济责任的情况报告给股东和债权人”。在国外，注册会计师被视为不拿国家工资的“经济警察”，这反映出社会对注册会计师监督职能的定位。法国、德国、日本，乃至后来的英国都有类似的法律规定，就是审计师发现客户的违法、舞弊行为，客户不予纠正的，审计师应当向有关部门如审计师协会、证券管理当局报告，由它们进行调查处理，显然注册会计师在某种程度上是被作为一个监督者看待的。

　　在我国，人们对注册会计师监督作用有着同样的愿望。在宏观管理领域，企业所有法人和非法人经济实体在设立过程中，其注册资本金必须经过注册会计师审验核实；另外，注册会计师通常接受政府委托，按照政府部门的特定需要，进行专项审计，把国家对经济的宏观调控政策和措施落到实处，特别是旨在建立公共财政框架的财政职能转变中，财政部门对企业的监督将借助注册会计师来实现；近年来，有关政府部门对企业的财政监督、财务会计监督、审计监督、税务监督，通常是委托注册会计师进行。在微观领域，从1979年三资企业的验资、纳税代理和审验，到1997年国有企业的年度财务报表的审计，都是委托注册会计师进行的，注册会计师的执业领域和监督作用日益得到迅速扩大和加强。三资企业、股份公司、有限责任公司、国有独资公司、上市公司的经营成果必须经注册会计师审核后才有法律效力，政府有关部门和投资者才能依此对企业实施管理和作出决策，可见，注册会计师被视为一支重要的社会监督力量。

　　还有一些证据也为监督论提供了佐证。在我国，注册会计师以及注册资产评估师承担了类似执法者的职能，或者变相执法者的职能。如我国《公司法》规定了对非货币性交易出资实行“评估作价”，实践中一些政府主管部门要求按照评估作价将出资折合成股份，这等于创设了资产评估师的超越市场交易主体的自由定价的一种定价机制，而注册会计师则需要对这种定价结果进行鉴定和确认。另外，现行制度体系中存在诸多关于利润和业绩考核指标，使注册会计师的职能不仅仅定位于企业财务信息的发现、识别和公示，而更多被定位于信息监督、甚至是信息执法。也就是说，在法律上，注册会计师已经被赋予了承担类似于执法监督的职能。

　　在监督论下，一直存在注册会计师职责被不现实地扩大的倾向，如证券市场监管当局、财政、审计、税务等部门对审计意见的依赖增强，社会对审计结果的期望提高，但是在某些情况下，由于现有报表审计方式（程序性）、抽样审计方法及重要性原则的限制，使得注册会计师是否要对企业财务报表的“可靠性”负责、是否具有监督作用，成为一个争论不决的问题。

　　（二）鉴证

　　根据国际惯例，会计报告通常要经过注册会计师的审验，尤其是上市公司的会计报告。在上市公司股票发行阶段，证券管理部门依据注册会计师审核鉴证的企业资产、利润、每股收益、每股净资产等财务指标，确定是否批准其在资本市场募集资金和发行上市；在公司上市后，投资者依据注册会计师审定鉴证的公司财务状况和经营成果，决定投资的增减和利润的分配。注册会计师的鉴证作用是通过运用公认的职业准则、专业技能和科学的审计方法对企业财务状况、经营成果的公允性、合法性、真实性的判断来保证的。一般来说，注册会计师对企业进行符合性测试后，要对反映财务状况和经营成果的有关资料进行实质性测试和合理的鉴定。一方面对企业资产负债的质和量进行检查核实，从而确定企业的规模、实力和资信状况；另一方面，对企业收入费用的合法性、真实性进行确认，从而核准企业利润，确定应交税额。由于注册会计师对企业财务状况、经营成果的审计鉴证具有法律效力，也有国家把注册会计师执业机构称为“经济法庭”。

　　对于“鉴证论”引出的真假之辩，执业界也是有争议的。因为鉴证总是与真伪相联系的，而依照职责，注册会计师可以查阅企业的财务资料以及“其他” 有关资料，这种鉴证是“有无”的鉴证，不是真伪的鉴证，更不是鉴定。但是由于企业经济活动的交易、合同、契约和记录在资产负债表背后究竟是怎样进行的，往往是不能完全查证的，有的要受到限制，如出自银行函证、各种政府批文、印章、抵押合同、贷款协议、担保书等方面的限制。同时，对注册会计师是否应当就交易活动文本的真实性、合法性进行审阅以及审查到哪一步，执业界认为，受审计费用和时间以及有关方面配合情况的限制，有一些鉴证事项是难以做到的。这是一个颇具争议的话题，执业界这种关于注册会计师职责的认识与社会公众要求间的差异，常常是审计师陷人责任诉讼旋涡的重要原因。

　　（三）资源配置

　　另外一种观点认为，注册会计师通过审计对资本流动具有引导作用，最终表现为对社会资源的配置功能，其作用主要在资本市场，财务信息的公开、透明、及时对资本市场体系至关重要，因此有人称注册会计师是资本流动的引导者。归纳起来，注册会计师配置资源功能表现在三个方面：一是在资本市场上，对运行主体和筹资主体而言，注册会计师通过向社会披露募股公司资产重组、募集资金用途、预期收益等信息，引导股民的资本投向；在股票上市流通后，则通过上市公司经营业绩，引导资本流动。二是在直接投资领域，注册会计师对企业合并、参股、控股、购买等投资活动，通过资产评估、价值认定、财务审计加以规范引导。三是在间接投资领域，银行和其他债权人通过对借款人的资信评估和抵押资产价值的评定作出信贷决策。注册会计师特别要在资本供应者和资本需求者之间充当中介，把资本引向优势企业，使资本所有者最大限度地避免风险，实现资本盈利性和安全性的统一。目前，对一些中小资本所有者来说，把资本存人银行，利息低，收益少；投人股市，风险过大；投人生产，又找不到好项目。而注册会计师则可以运用资本市场的筹资功能，通过一定的法定程序，把部分游资动员起来，引向国家经济发展需要、潜力大、盈利高的企业。相反，如果注册会计师出具的审计报告虚假、不实，社会资金就会发生逆向流动，有可能造成社会资源的浪费，损害投资者利益，甚至危害国家经济的安全稳定。

　　在资本市场上，注册会计师引导资本流动的前提，是存在高效资本市场，即公司的信息会被迅速、准确地反映到资产的价格上，特别是反映到公司的证券价格上，且市场监管有效并运转正常。也就是说，注册会计师作用的发挥依赖资本市场的信息传导机制的建立，这个机制包括信息需求、信息披露、信息监管等多种要素。有人认为，在我国，注册会计师在资本资源配置中作用并不明显，主要由于资本市场不够完善、内部人控制、政府干预过多、投资者不够成熟、缺少财务信息客观需求或者需求扭曲，导致市场难以顺利发挥在资源配置中的基础作用。因此，注册会计师配置资源的功能是有条件的、受到限制的。在此情况下，过多强调注册会计师配置资源的功能，容易导致过分夸大其作用、不合理地加大其责任的问题。